Optymalizacja podatkowa w praktyce – zastosowanie ulgi na badania i rozwój w celu obniżania obciążeń podatkowych biznesu

Obowiązująca od 2016 roku ulga na badania i rozwój ma na celu poprawę konkurencyjności polskich firm na rynkach europejskich. Promuje ona inwestycje mające na celu opracowanie i wdrożenie nowoczesnych rozwiązań, innowacyjnych technologii w firmach. Nowe regulacje, mimo że obowiązują już drugi rok nie są szeroko rozpowszechnione wśród przedsiębiorców. Wielu z nich nie słyszało o uldze bądź nie wie, jak te przepisy zastosować również w ich działalności.

Ulga ta zastąpiła obowiązującą od 10 lat ulgę na nowe technologie, która nie znalazła powszechnego zastosowania w praktyce. Od roku 2017 rozszerzono zakres stosowania nowej ulgi m.in. poprzez zwiększenie wysokości odliczenia oraz wydłużenie okresu, w którym można z niej skorzystać. Upraszczając – istotą ulgi jest umożliwienie odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym określonych wydatków poniesionych na działalność b+r mimo, że wydatki te stanowiły już koszt uzyskania przychodów. Niektóre z poniesionych wydatków mają wpływ na obliczanie podatku dwukrotnie, jako koszt podatkowy oraz jako procent tych wydatków pomniejszający podstawę opodatkowania jest to premia za poniesione wydatki z katalogu „kosztów kwalifikowanych”.

Każda firma stara się poprawić efektywność w zakresie swojego działania poszukując rozwiązań mających na celu poprawę konkurencyjności swoich produktów bądź świadczonych usług. W tym celu poszukuje rozwiązań dla efektywniejszej produkcji, nowych zastosowań swoich produktów bądź redukcji kosztów wytworzenia.

W Polsce działalność badawczo-rozwojowa kojarzy się głównie z zaawansowanymi technologiami, centrami badawczo-rozwojowymi i rewolucyjnymi produktami lub usługami. Ulga na B+R jest postrzegana jako przywilej dla dużych firm z zapleczem badawczym.

Tymczasem ulga pozwala czerpać przedsiębiorcom korzyści z całej działalności badawczo -rozwojowej, bez względu na jej poziom innowacyjności, uzyskanego efektu, bez czekania na uruchomienie naboru wniosków na dotacje czy dofinansowania do projektów, bez wymogu stawania w konkursie na najbardziej innowacyjny projekt. Prawo do ulgi przysługuje każdemu kto prowadzi prace B+R, bez oceniania i porównywania ich zakresu, czy zaawansowania technologii pomiędzy działaniami innych przedsiębiorców. Każdy ma prawo do odliczenia wydatków poniesionych na działalność innowacyjną niezależnie od uzyskanych efektów. Dla zastosowania tego odliczenia ważny jest cel, a nie sam rezultat działań. Ulga nie wymaga również podziału realizowanych działań na projekty.

Prace badawczo-rozwojowe występują w regularnej działalności większości firm.

 

Działania B+R to przykładowo udoskonalenie receptury produktów czy ich konsystencji, poprawa właściwości odżywczych (produkty niskokaloryczne, bez szkodliwych tłuszczów trans, itp.), zwiększenie trwałości opakowania czy zmniejszenie jego wagi, zmniejszenie ilości odpadów czy oddziaływania na środowisko poprzez zastosowanie alternatywnych materiałów czy procesów produkcji. To także integracja złożonych procesów produkcyjnych w jeden zautomatyzowany, rozwój oprogramowania czy interfejsów w obszarze nowych technologii, bądź nowe modele oceny ryzyka w przypadku usług finansowych. W zasadzie każda zmiana w przedsiębiorstwie wpisuje się w działalność badawczo-rozwojową, również zmiany w jego organizacji mające na celu poprawę efektywności zarządzania. Do ulgi nie zaliczymy jednakże rutynowych bądź sezonowych zmian np. nad wyglądem produktu bez zmian technologicznych.

Przedsiębiorstwa, które we własnych laboratoriach testują nowe produkty przed wdrożeniem ich do produkcji, najczęściej nie wiedzą, że tego rodzaju działania są klasyfikowane, jako badania przemysłowe. Jeśli przedsiębiorstwo, które specjalizuje się w układaniu kostki brukowej, a przy tym nie zatrudnia żadnego inżyniera, zdecyduje się na zakup urządzenia do automatycznego układania kostki, to będzie to tożsame z prowadzeniem prac rozwojowych w pełni kwalifikowanych do ulgi B+R. Pracą rozwojową będzie również wprowadzenie na rynek polski nowego typu surowca, produkowanego w innej części świata. Choć nie są to działania charakteryzujące się innowacyjnością na skalę światową, mają realny wpływ na zwiększanie innowacyjności i konkurencyjności przedsiębiorstwa na rynku krajowym.

Dostępność ulgi – wymogi

Przepisy nie wymagają ponoszenia przez przedsiębiorców dodatkowych kosztów np. tworzenia nowego miejsca pracy (można do tej działalności zaangażować dotychczas zatrudnionych pracowników) oraz tworzenia nowej wewnętrznej komórki/działu wyznaczonego jedynie do tego celu (np. działu badań i rozwoju).

Odliczenie można stosować niezależnie od tego czy należności z tego tytułu zostały zapłacone kontrahentowi, czy też nie.

Definicje działalności badawczo-rozwojowej (B+R), badań naukowych i prac rozwojowych znajdują się w art. 4a pkt 26–28 ustawy o CIT i art. 5a pkt 38–40 ustawy o PIT.

Niezależnie od tego wydatki objęte ulgą stanowią koszty uzyskania przychodów na ogólnych zasadach.

W przedsiębiorstwach najczęściej występują działalności:

  1. działalność badawczo-rozwojowa – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
  2. badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;
  3. prace rozwojowe – rozumiane jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
  4. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
  5. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna;

Definicje ustaw podatkowych są zasadniczo zgodne z rozporządzeniem KE 651/2014, które jest podstawowym aktem dla m.in. dystrybucji dotacji na projekty badawczo-rozwojowe. Definicje mają charakter otwarty – nie są ograniczone kryteriami prowadzonej działalności np. z PKWIU, ważne by miały charakter twórczy (nowe, oryginalne rozwiązania) oraz działania powinny być systematyczne a nie incydentalne a także by były podejmowane w określonym celu.

 

Rodzaje wydatków możliwych do odliczenia:

 

Dla pobudzenia ukierunkowanego rozwoju firm ograniczono możliwość ponoszenia wydatków do kosztów zapisanych w ustawie tzw. kosztów kwalifikowanych.

 

Największe wydatki, które są generowane w działalności b+r to koszty osobowe. Kosztem kwalifikowanym są tu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

Dla uściślenia do kosztów umożliwiających dodatkowe odliczenie można zaliczyć wyłącznie wydatki związane osobami zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w ramach stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, czyli pracownikami, do których stosuje się przepisy prawa pracy.

Natomiast do „kosztów kwalifikowanych nie mogą być zaliczone wydatki związane z zawartymi z osobami fizycznymi umowami o dzieło lub umowami zlecenia, gdyż przychody uzyskiwane z tych tytułów przez osoby fizyczne zostały wymienione w cyt. art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o PIT, a osoby te nie są pracownikami w rozumieniu przepisów prawa pracy, a wypłacone z tego tytułu należności nie są należnościami, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika.

W art. 12 ust. 1 ustawy ustawy o PIT wskazano natomiast, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, bowiem wynikają one z ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

 

Konstrukcja powyższego przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy ustawy o PIT wskazuje na to, że:

 

– koszty szkoleń i konferencji, które mają na celu podniesienie umiejętności pracowników w prowadzonych pracach,

– koszty delegacji i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo-badawczych i innych laboratoriów, mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych.

Działania te mają istotne znaczenie dla rozwoju pracowników, umożliwiają poszerzanie wiedzy, w tym w zakresie najnowszych rozwiązań naukowych i technicznych, a także umożliwiają zdobywanie nowych kwalifikacji, co znacząco wpływa na zwiększanie zakresu możliwości prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przez jednostkę.

Są ściśle powiązane z wykonywaniem przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej i potrzebne dla realizacji przez niego czynności w jej ramach, ponadto umożliwiają zdobycie i następnie wdrożenie nowej wiedzy w procesie produkcji.

 

Jeszcze do połowy zeszłego roku fiskus stał na stanowisku, że ilość czasu, jaką pracownik spędza nad pracami badawczo-rozwojowymi nie wpływa na wysokość odliczenia. W najnowszych interpretacjach organy podatkowe zaczęły wydawać bardziej restrykcyjne wytyczne, w których firmy muszą bardzo skrupulatnie rozliczać się z czasu pracy poświęconego działalności b+r. Oznacza to, że pracownicy wykonujący prace w sposób nieregularny, np. w ramach delegowania czy polecenia służbowego nie uprawniają przedsiębiorcy do ich zaliczenia w poczet koszów kwalifikowanych. Pracownicy muszą być zatrudnieni w celu prowadzenia takich prac, co jest interpretacją znacząco zawężającą brzmienie przepisów podatkowych np. Interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 9.01.2017 (2461-IBPB-1-2.4510.875.2016.2.MS).

 

Kosztem kwalifikowanym jest też nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; oraz koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych równorzędnych, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

Konstrukcja tego przepisu budzi wiele kontrowersji w wydawanych interpretacjach organów podatkowych gdyż sugeruje ze wszystkie opinie, ekspertyzy oraz wyniki badań naukowych musza być zakupione od jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki by mieć możliwość zastosowania ich w ramach odliczenia. Jednakże konstrukcja przepisu może też sugerować, że opinie, ekspertyzy i usługi doradcze mogą być nabywane od dowolnych podmiotów a wyłącznie wyniki badań musza być nabyte od jednostek naukowych.

Odliczymy również odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (za wyjątkiem kosztów ponoszonych na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym).

Od roku 2017 do kosztów kwalifikowanych dołączono koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, wraz z przygotowaniem dokumentacji zgłoszeniowej, postępowania o udzielenie patentu, koszty tłumaczeń, opłat urzędowych. Niestety koszty te nie są możliwe do odliczenia w przypadku dużych przedsiębiorców.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Czasami działalność rozwojowa wymaga wymiany sprzętu czy wyposażenia stanowiska i jeżeli będą to przedmioty spełniające definicje środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych to w ramach ulgi możemy zakwalifikować odpisy amortyzacyjne od nich pod warunkiem użytkowania ich w działalności B+R. Niestety prowadzone badania wymagające użycia samochodów osobowych będących w posiadaniu jednostki np. w przypadku tworzenia oprogramowania do ewidencji przebiegu pojazdu umożliwiającej odliczenie 100% VAT nie da nam prawa do ujęcia odpisów amortyzacyjnych w kosztach kwalifikowanych. Tak samo sprzęt laboratoryjny o okresie użytkowania krótszym niż rok, mimo wykorzystywania go w badaniach nie uprawnia do odliczenia wydatków w ramach ulgi, bo nie spełni wymogów środka trwałego a nie jest też materiałem lub surowcem zużytym w działalności b+r.

 

W ramach ulgi nie można rozliczać wydatków ogólnych, czyli między innymi kosztów wynajmu, użytkowania lub utrzymania pomieszczeń, czynszu, sprzątania, wydatków na media, kosztów usług pocztowych, internetowych, kurierskich, dostawczych; usług księgowych, doradztwa (poza doradztwem B+R, wskazanym powyżej), prawnych; ubezpieczeń majątkowych oraz odpowiedzialności za szkody wywołanych działalnością przedsiębiorstwa, w tym działalnością związaną z badaniami i rozwojem oraz zakupu urządzeń i sprzętu niezaliczonego do środków trwałych;

 

 

 

 

Ograniczenia stosowania ulgi:

 

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. (np. z budżetu państwa czy ze środków unijnych). Jednak nic nie stoi na przeszkodzie by finansowanie ulgi połączyć z wykorzystaniem funduszy unijnych przeznaczonych na wspieranie działalności innowacyjnej w ramach wkładu własnego wymagalnego w ramach dotacji. Zasadność takiego podejścia potwierdziła m. in. interpretacja Izby Skarbowej z Warszawy z 31.03.2016 roku nr: IPPB5/4510-104/16-2/MR. W pracach nad zmianami przepisów na 2017 również wycofano się zapisu, że ulga stanowi pomoc publiczną, w konsekwencji otrzymanie dotacji nie wyklucza korzystania z ulgi.

Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Ustawa wyłącza możliwość skorzystania z ulgi jedynie w danym roku – nie ma tu interpretacji rozszerzającej.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Przepisy podatkowe w tym zakresie mają dwa niespójne zapisy, które wywołały błędną interpretację IS w Warszawie – vide art. 18d ust. 1 i 8 a art., 15 ust. 4a ustawy o CIT, analogiczne przepisy znajdziemy w ust. o PIT. Głos zabrało Ministerstwo Finansów wyjaśniając ze odliczeniu podlega jedynie ta kategoria wydatków, która jest już kosztem podatkowym.

W celu umożliwienia sprawdzalności kosztów zaliczonych do kosztów kwalifikowanych zobowiązano przedsiębiorców do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej na wyodrębnionych kontach (w przypadku pełnej księgowości) bądź w dodatkowej kolumnie nr 16 zmienionej w kwietniu 2016 ewidencji książki przychodów i rozchodów.

Odliczenie kosztów kwalifikowanych w roku 2017 nie może przekroczyć:

Koszty MŚP Duże przedsiębiorstwa
wynagrodzenia + ZUS 50% 50%
materiały i surowce 50% 30%
Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, badania zakupione od jednostki naukowej 50% 30%
Odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej 50% 30%
Amortyzacja ŚT i WNIP wykorzystywanych w działalności B+R 50% 30%
Koszty uzyskania patentu, ochrony wzoru użytkowego i przemysłowego 50%

Zasadniczo koszty kwalifikowane odlicza się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono. Jeżeli jednak podatnik poniósł stratę albo miał dochód niższy od kwoty przysługujących mu odliczeń, to dokonuje odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub pozostałej części – w zeznaniach za kolejno następujące po sobie 6 lat podatkowych. Okres ten został wydłużony z poprzednio obowiązujących 3 lat, co jest szczególnie korzystne w przypadku młodych przedsiębiorstw i start-upów nie generujących jeszcze zysków. Okres ten jest też pożądany mając na uwadze zwrot z inwestycji w innowacje i możliwość osiągania zysków przy działalności rozwojowej.

Przedsiębiorca generujący straty bądź wykazujący zbyt niski dochód, niewystarczający do wykorzystania przysługującej ulgi, może również otrzymać zwrot gotówkowy w wysokości potencjalnego niewykorzystanego odliczenia.

Inwestorzy będę mogli wybrać czy rozlicza sobie ulgę w ciągu 6 lat bądź wykaże kwotę należnego odpisu z tytułu ulgi za dany rok do zwrotu na rachunek bankowy. Oczywiście dla skorzystania z tej formy zasilenia gotówkowego należy spełnić kilka warunków: m.in. działać nie dłużej niż dwa lata i działalność nie może być wynikiem przekształcenia, połączenia lub podziału innego podmiotu. Zwrot w drugim roku działalności nie przysługuje jednostkom posiadającym status dużego przedsiębiorcy.

Kwota zwrotu jest traktowana podobnie do nadpłaty podatku i nie ma wskazania co do jej wydatkowania na określone cele. Można ją przeznaczyć na spłatę innych zobowiązań podatkowych bądź zainwestować w prowadzoną działalność. Niestety forma ta ma pewne daleko idące zobowiązanie – przedsiębiorca musi w ciągu kolejnych 3 lat prowadzić działalność, w przypadku wszczęcia wobec podatnika postępowania restrukturyzacyjnego (upadłości, likwidacji) kwota będzie podlegała zwrotowi. Nadmienić należy, że kwota zwrotu stanowi pomoc de minimis (na zasadach ogólnych nie może przekroczyć kwoty 200 tys. eur w ciągu 3 lat). W świetle tych uregulowań warto przeanalizować możliwości rozwoju przedsiębiorstwa i szanse na utrzymanie się na rynku przez wymagany okres.

Jeżeli w przedsiębiorstwie faktycznie prowadzona jest działalność innowacyjna to powyższe wymogi są możliwe do spełnienia przy odpowiednim usystematyzowaniu procesów, zdefiniowaniu działań oraz procedur wewnętrznych na etapie projektowania działań rozwojowych.

Wyzwania stojące przed przedsiębiorstwami to przede wszystkim właściwa ewidencja kosztów. Dla lepszego rozpoznania zastosowania ulgi należy: zmapować procesy B+R w swojej działalności, przeszkolić się w rozpoznawaniu działań będących działalnością innowacyjną oraz określić koszty związane z tą działalnością by móc je prawidłowo zaewidencjonować. Zarządzać przypisywaniem kosztów częściowo wpisujących się w dz. B+R i ich prawidłowym rozliczeniem w księgach.

Przy działalności ukierunkowanej na rozwój warto również pamiętać o pozostałych formach optymalizujących dochody pracowników wykonujących prace badawczo – rozwojowe np. poprzez stosowanie wyższych 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, co przyczyni się do zmniejszenia płaconego podatku od wynagrodzeń i podwyższenia dochody netto otrzymywanego przez pracownika bądź wykorzystanie zwolnień z tytułu składek w przypadku projektów racjonalizatorskich.

Scroll to Top